Reihengeschäfte: Wie Sie die Änderungen meistern

Vor über 50 Jahren ließ sich Joachim Metzner zum Zöllner ausbilden, seit mehr als 30 Jahren ist er in der Beratung für Zoll und Umsatzsteuer tätig und hat ein E-Book zu Reihengeschäften veröffentlicht. Das prädestiniert ihn zum Interviewpartner über Fallbeispiele unter Berücksichtigung des neuen Außenhandelsstatistikgesetzes (AHStatG) und der Außenhandelsstatistik-Durchführungsverordnung (AHStatDV).

AEB: Herr Metzner, viele Fachleute, die sich bei Reihengeschäften unsicher sind, hoffen auf Ihren Rat. In der AEB Community werden immer wieder Fälle geschildert, die Sie von allen Seiten beleuchten. Daher wollen wir heute auch mit einer Fallkonstellation beginnen: Unternehmen 1 (U1) mit Sitz in Deutschland verkauft an U2 mit Sitz in Deutschland. U2 verkauft an U3 mit Sitz in der Schweiz. Der Transport wird von U1 veranlasst. Was ist die steuerfreie Lieferung?

Jo Metzner: Wenn U1 den Transport veranlasst, ist sein Verkauf an U2 die bewegte Lieferung, die in Deutschland – sofern alle Voraussetzungen erfüllt sind – als Ausfuhrlieferung steuerfrei ist. U2 hat eine nachfolgende ruhende Lieferung mit Ort der Lieferung in der Schweiz (Ende des Transports), die in Deutschland nicht steuerbar ist. Eine steuerliche Verpflichtung für U2 in der Schweiz entsteht im Regelfall nicht.

AEB: Kann die Wahl des Incoterms diese „umsatzsteuerliche Lösung“ beeinflussen?

Jo Metzner: Ja, wenn U2 beispielsweise zu der Lieferbedingung "DDP" (delivered duty paid) verkauft. Dann entstehen für U2 in der Schweiz gewisse zoll- und umsatzsteuerliche Pflichten.

AEB: Kann man an diesem Beispiel auch die Vorteile eines nicht steuerbaren Umsatzes zeigen?

Jo Metzner: Ja, denn es wäre in diesem Fall auch möglich, dass U2 gegenüber seinem Lieferanten U1 seine deutsche USt-IdNr. oder Steuernummer “verwendet”. Das heißt, dass U2 seinem Lieferanten "aktiv" die USt-IdNr. beispielsweise im Vertrag oder einer separaten E-Mail mitteilt. Der schlichte Eindruck der USt-IdNr. auf dem Briefbogen reicht dazu nicht aus. Dann ist der Verkauf von U2 an U3 die bewegte Lieferung und der Verkauf von U1 an U2 eine vorangehende ruhende Lieferung mit Ort der Lieferung in Deutschland. Dementsprechend berechnet U1 seinem Kunden U2 deutsche Umsatzsteuer und U2 hat eine steuerfreie Ausfuhrlieferung, für die er einen Ausfuhrnachweis benötigt. Mit der Folge, dass U1 seinem Kunden U2 deutsche Umsatzsteuer berechnet und U2 die steuerfreie Ausfuhrlieferung hat.

AEB: Und wenn U2 gegenüber U1 keine USt-IDNr. oder Steuernummer verwendet?

Jo Metzner: In diesem Fall ist der Verkauf von U1 an U2 die bewegte Lieferung und der Verkauf von U2 an U3 eine nachfolgende ruhende Lieferung mit Ort der Lieferung in der Schweiz. Die Besonderheit hierbei ist, dass U1 seine bewegte Lieferung, die "normalerweise" die steuerfreie Ausfuhrlieferung wäre, nicht steuerfrei abrechnen kann, weil der Abnehmer (U2) die Ware transportiert und dieser Abnehmer kein ausländischer Abnehmer ist. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG ist im Fall des Transports durch U2 aber unabdingbare Voraussetzung für die Steuerfreiheit, dass der Abnehmer ein ausländischer Abnehmer ist. Deshalb muss U1 seinem Kunden U2 deutsche Umsatzsteuer berechnen. Insoweit weicht das Ergebnis nicht von Fall 1 ab, nur die Begründung ist anders. Der Vorteil liegt aber bei U2, denn der hat keine steuerfreie Ausfuhrlieferung, für die er einen Ausfuhrnachweis benötigt. U2 hat einen nicht steuerbaren Umsatz, der sich aus dem Sachverhalt ergibt (U2 transportiert und verwendet gegenüber U1 keine USt-IdNr. oder Steuernummer). Im Rahmen einer Umsatzsteuerprüfung kann daher auch kein Ausfuhrnachweis bemängelt werden.

Ich gebe zu, dass diese Besonderheit in den meisten Fällen keine Auswirkung haben wird, weil ein Ausgangsvermerk nun mal ein ziemlich sicherer Ausfuhrnachweis ist. Aus praktischer Erfahrung kann ich aber berichten, dass z.B. in vielen Fällen von alternativen Ausfuhrnachweisen diese Nachweise sehr sorgfältig, manchmal sogar sehr "spitzfindig" geprüft werden. Und da fällt schon mal der eine oder andere Ausfuhrnachweis durch das Raster.

AEB: Doch jetzt zur zollrechtlichen Seite – ist da die Entscheidung ebenso leicht?

Jo Metzner: Ich habe bisher die Rechtsauffassung vertreten, dass sich die beiden deutschen Unternehmen U1 und U2 bei dem vorliegenden Sachverhalt darauf einigen können, dass U1 als Ausführer auftritt, weil er dann die Ausfuhranmeldung mit seinen Rechnungsdaten abgibt und "automatisch" den Ausgangsvermerk erhält, der der Nachweis für die Steuerfreiheit ist. An dieser Begründung halte ich auch weiter fest. Allerdings…

AEB: Allerdings gibt es jetzt Änderungen?

Jo Metzner: Ja, am 01.01.2022 treten das Außenhandelsstatistikgesetz (AHStatG) und die Außenhandelsstatistik-Durchführungsverordnung (AHStatDV) in Kraft. Nach Rücksprache mit dem ehemaligen Leiter der Außenhandelsabteilung des Statistischen Bundesamts vertritt das Statistische Bundesamt offenbar die Rechtsauffassung, dass maßgebende Daten für die Außenhandelsstatistik die Daten sind, die sich aus der Rechnung desjenigen ergeben, der den Vertrag mit dem Gebietsfremden geschlossen hat (hier also: U2). Dies wird u.a. auch damit begründet, dass der Rechnungsbetrag dieses Unternehmens gegenüber der Deutschen Bundesbank gemeldet werden muss.

Wenn das zutrifft, gilt für den oben dargestellten Sachverhalt, bei einer restriktiven Auslegung, dass U1 – obwohl er das nach den zollrechtlichen Vorschriften dürfte – gar nicht mehr als Anmelder und Ausführer auftreten darf. Denn die Ausfuhranmeldung kann nicht in die Anmeldung für zoll-/außenwirtschaftsrechtliche und statistische Daten aufgeteilt werden. Aber selbst dann, wenn der “statistische” Auskunftspflichtige (hier: U2) seinem Lieferanten (hier: U1) die Verpflichtung zur Anmeldung übertragen kann, führt dies dazu, dass U1 – wenn er die Ausfuhranmeldung im eigenen Namen abgibt – die Daten aus der Rechnung von U2 anmelden muss. In der Praxis wird dies dazu führen, dass die von der Zollverwaltung großzügig versprochene "Flexibilität" entfällt. Denn in vielen Fällen wird U2 nicht bereit sein, seine Rechnungsdaten insbesondere den Verkaufspreis preiszugeben. Außerdem hat U1 dann das Problem, dass – ohne zusätzlichen Vermerk – kein Bezug zwischen seiner Ausgangsrechnung und dem Ausgangsvermerk hergestellt werden kann.

AEB: Das heißt die Beteiligten benötigen neue Lösungen? Was wäre Variante 1?

Jo Metzner: Ja, neue Lösungen werden notwendig. In Variante 1 tritt U1 als Subunternehmer auf und meldet die ihm bekannten Daten. U2 gibt anschließend als Ausführer eine ergänzende Zollanmeldung ab, in der u.a. auch der Verkaufspreis und der statistische Wert erscheinen. Der Ausgangsvermerk, den U1 direkt erhält, enthält diese Daten nicht.

AEB: ...und Variante 2?

Jo Metzner: In Variante 2 tritt U2 direkt – also ohne Einschaltung eines Subunternehmers – als Ausführer auf und gibt die Ausfuhranmeldung bei der für U1 zuständigen Ausfuhrzollstelle ab. Bei häufigen Ausfuhren kann ggf. die Bewilligung für ein vereinfachtes Verfahren erweitert werden. Bei dieser Variante hat U1 keinerlei zoll-, außenwirtschaftsrechtliche und statistische Pflichten. Nach Eingang des Ausgangsvermerks gibt U2 diesen an U1 weiter (ggf. mit geschwärzten Daten für den Rechnungspreis und den Statistischen Wert), weil U1 ja weiterhin die steuerfreie Ausfuhrlieferung hat und er dafür einen Nachweis benötigt. Wichtig ist in diesem Fall, dass für U1 ein Bezug zu seiner Rechnung hergestellt werden kann.

AEB: Gibt es auch eine Variante 3?

Jo Metzner: Ja, die gibt es: Wenn U2 als Auskunftspflichtiger seinem Lieferanten die erforderlichen Daten zur Verfügung stellt und es zulässig ist, dass ein anderer als der Auskunftspflichtige die Ausfuhranmeldung, die ja auch die statistischen Daten enthält, im eigenen Namen übernimmt, kann U1 als Ausführer auftreten und meldet die Daten von U2. In diesem Fall übernimmt U1 die zollrechtlichen Pflichten, die statistischen Pflichten bleiben bei zwar bei U2 als Auskunftspflichtigem, werden aber von U1 wahrgenommen. Die außenwirtschaftsrechtlichen Pflichten bleiben ohnehin bei U2, da U2 auf jeden Fall außenwirtschaftsrechtlicher Ausführer ist und bleibt. Dies wird in der Ausfuhranmeldung ja auch durch eine entsprechende Codierung angemeldet. Auch in diesem Fall muss sichergestellt sein, dass ein Bezug zur Rechnung von U1 hergestellt werden kann.

AEB: Sie meinten vorhin, dass Sie die Praktikabilität der Auslegung des Statistischen Bundesamts bezweifeln und dass in dem beispielhaft genannten Fall U1 als Ausführer auftreten sollte. Wie begründen Sie Ihre abweichende Auffassung?

Jo Metzner: Aus meiner persönlichen Sicht kann folgende Auslegung vertreten werden: U1 und U2 vereinbaren, dass U1 den Transport übernimmt und - entsprechend der deutschen Definition des Ausführers - U2 seinem Lieferanten U1 die Befugnis überträgt, über das Verbringen zu bestimmen. Dann ist U1 m.E. die gebietsansässige Person, die einen Vertrag geschlossen hat, der zum grenzüberschreitenden Warenverkehr führt. Denn – wie ich bereits in der AEB Community ausgeführt habe – bestimmt § 2 (20) AHStatG ja nicht, dass der Exporteur einen Vertrag mit einem Gebietsfremden haben muss. Dementsprechend ist U1 auch Auskunftspflichtiger (mit den Daten seiner Rechnung). Hätte der Gesetzgeber gewollt, dass auf jeden Fall U2 „Exporteur“ ist, hätte er die Begriffsdefinition des Exporteurs so gewählt, wie er dies in § 6 Abs. 4 AHStatG bei einem Export von "besonderen Waren und besonderen Warenbewegungen" geregelt hat. Dort ist nämlich festgelegt, dass der Export für die Waren/Warenbewegungen anzumelden ist, "bei denen das wirtschaftliche Eigentum … von einer gebietsansässigen Person auf eine nicht gebietsansässige Person übergeht“. Er hätte auch die Regelung des Außenwirtschaftsgesetzes in § 2 Abs. 2 übernehmen können, wonach "Ausführer ... jede natürliche oder juristische Person oder Personengesellschaft [ist], die zum Zeitpunkt der Ausfuhr Vertragspartner des Empfängers in einem Drittland ist". Dann wäre klar festgelegt, dass U2 der Auskunftspflichtige ist.

Ich befürchte aber, dass meine Auslegung aus der Sicht eines Statistikers "abenteuerlich" ist. Um die Angelegenheit zu klären, habe ich zwischenzeitlich beschlossen, das Statistische Bundesamt um eine Stellungnahme zu meiner Rechtsauffassung zu bitten. Nach Eingang der Antwort werde ich diese selbstverständlich an Sie weiterleiten.

AEB: Und was empfehlen Sie nun?

Jo Metzner: Als Unternehmen würde ich bereits jetzt die von mir vertretene Auffassung übernehmen und die von der Zollverwaltung angebotene "Flexibilität" nutzen: Wenn U1 und U2 vereinbaren, dass U1 als Ausführer auftritt, meldet U1 die Daten aus seiner Rechnung an U2 an. Nach Eingang der Stellungnahme des Statistischen Bundesamts können wir ja gerne noch einmal darüber sprechen.

AEB: Vielen Dank für Ihre Einschätzung und dieses aufschlussreiche Gespräch! Und für alle Leserinnen und Leser – die Neufassung der beiden Gesetze finden Sie hier:

AHStatG vom 14. Juni 2021

AHStatDV Außenhandelsstatistik-Durchführungsverordnung vom 7. Juli 2021